Tributação Automóvel : cobrança indevida de IVA sobre IA

I. Enquadramento:

O Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias (TJCE) proferiu em 01.06.06 um acórdão, no proc. nº C-98/05, declarando ser ilegal a cobrança pelo Estado Dinamarquês de IVA sobre Imposto Automóvel – o que, como é sabido, sucede igualmente em Portugal.
Tratou-se de um pedido de reenvio prejudicial, nos termos do artº 234º CE.
Nos processos de reenvio que tenham por objecto interpretar o Direito Comunitário, como é aqui o caso, a decisão do TJCE não vincula as jurisdições nacionais em casos semelhantes, pelo que outro Tribunal interno poderá decidir de modo diferente sobre a mesma matéria, cabendo depois ao Supremo Tribunal Administrativo (STA) suscitar a questão junto do TJCE.
Este enquadramento permite, assim, concluir que o acórdão proferido pelo TJCE não significa, sem mais, uma conclusão da matéria em apreço com carácter impositivo noutros casos, mas estabelece um sentido de decisão em matéria semelhante.
No ínterim, a Comissão Europeia encetou processo por infracção contra Portugal, solicitando formalmente a alteração da legislação fiscal nacional no que respeita à inclusão do montante do imposto nacional de matrícula no valor tributável para efeitos de IVA.
Caso, no prazo de dois meses, não se verificar a harmonização da legislação portuguesa com a legislação comunitária, a Comissão Europeia deverá instaurar uma acção no TJCE - que poderá vir a ter um desfecho semelhante ao contido no processo contra a Dinamarca, dadas as semelhanças de regime.

II. A decisão:

No referido processo, o TJCE foi confrontado com as seguintes questões:
«1) O artigo 11.°, A), n.° 2, alínea a), conjugado com o artigo 11.°, A), n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva […] deve ser interpretado no sentido de que um imposto de matrícula de veículos automóveis (automóveis de turismo) deve ser incluído na matéria colectável do IVA quando é celebrado um contrato de venda para entrega de um veículo automóvel novo com vista ao seu uso para transporte de passageiros, no caso de o veículo, em conformidade com o contrato de venda e o uso pretendido pelo adquirente, ser entregue pelo distribuidor ao consumidor devidamente matriculado e por um preço global que inclui o preço pago ao distribuidor e o imposto [de matrícula]?
2) Um Estado‑Membro pode estruturar o seu sistema fiscal de modo a que o imposto de matrícula seja considerado um adiantamento que o distribuidor efectua por conta do adquirente final, pelo que é o adquirente final que é o sujeito passivo directo?
3) No que se refere às [primeira e segunda questões], tem importância o facto de um automóvel de turismo poder ser adquirido e entregue sem que seja pago o imposto de matrícula, o que poderá suceder se o adquirente não tiver a intenção de utilizar o automóvel para o transporte de pessoas ou bens num território onde vigore o Código da Estrada?
4) É relevante o facto de veículos automóveis usados serem importados, nomeadamente a título de bens pessoais, em quantidades significativas, por consumidores finais que pagam eles próprios o imposto de matrícula, sem a intervenção de um distribuidor?
5) É relevante que o facto gerador e a exigibilidade do imposto de matrícula tenham ocorrido – eventualmente a título de adiantamento – antes da ocorrência do facto gerador e da exigibilidade do IVA?»

III. As disposições legais (comunitárias e internas) em causa:

O artigo 16.º n.º 5 a) e b) do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (CIVA) estabelece que:
«O valor tributável das transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto incluirá:
a) Os impostos, direitos, taxas e outras imposições, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
b) As despesas acessórias debitadas, como sejam as respeitantes a comissões, embalagem, transporte, seguros e publicidade efectuadas por conta do cliente(...)»
(sic).

O artigo 16.º n.º 6 c) do CIVA estatui que:
«Do valor tributável referido no número anterior serão excluídos:
(...)
c) As quantias pagas em nome e por conta do adquirente dos bens ou do destinatário dos serviços, registadas pelo contribuinte em contas de terceiros apropriadas.»
(sic, sublinhado nosso).

Por outro lado, estabelece o artigo 11.º A da Sexta Directiva IVA[1] que:
«1. A matéria colectável é constituída:
a)No caso de entregas de bens e de prestações de serviços que não sejam as referidas nas alíneas b), c) e d), por tudo o que constitui a contrapartida que o fornecedor ou o prestador recebeu ou deve receber em relação a essas operações, do adquirente, do destinatário ou de um terceiro, incluindo as subvenções directamente relacionadas com o preço de tais operações;(...)
2. A matéria colectável inclui:
a)Os impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos, com excepção do próprio imposto sobre o valor acrescentado;
b) As despesas acessórias, tais como despesas de comissão, embalagem, transporte e seguro, exigidas pelo fornecedor ao adquirente ou ao destinatário. Os Estados-Membros podem considerar como despesas acessórias as que sejam objecto de convenção separada.»
(sic, sublinhado nosso).

Estabelece-se ainda no mesmo artigo 11.º A da Sexta Directiva que:
«3. A matéria colectável não inclui:(...)
c) As quantias que um sujeito passivo recebe do adquirente ou do destinatário, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta destes últimos, e que estão registadas na sua contabilidade em contas transitórias. O sujeito passivo deve justificar o montante efectivo de tais despesas e não pode receber a dedução do imposto que eventualmente tenha incidido sobre elas.»
(sic, sublinhado nosso).

IV. Razões de sustento da decisão:

Resulta da regra geral do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, que a matéria colectável de uma entrega efectuada no território do país é constituída pelo valor da contrapartida, ou seja, o preço pago. Os n.os 2 e 3 concretizam quais os montantes que devem ser incluídos na matéria colectável e os que devem ser excluídos desta.
De acordo com o artigo 11.°, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva, a matéria colectável inclui, nomeadamente, os impostos e demais encargos, o que leva a que um encargo ou imposto sejam, por seu turno, sujeitos a outro imposto: o IVA.
Ora, à partida parece estranho tributar estas realidades em IVA, uma vez que o pagamento de um imposto não implica, por si próprio, qualquer valor acrescentado.
A disposição em causa torna‑se, todavia, compreensível quando interpretada à luz do artigo 11.°, A, n.° 1, alínea a), da Sexta Directiva, uma vez que o referido normativo apenas se aplicará aos encargos estritamente relacionados com a entrega de bens e que, portanto, são incluídos no valor desta prestação.
A contrapartida – pagamento do preço - que, como vimos, constitui o critério geral da tributação, deve referir‑se à entrega de bens incluindo o encargo ou imposto contido no seu valor. Todavia, só poderá incluída na matéria colectável a contrapartida que tiver um vínculo directo com a prestação.
Decisivo para a inclusão de um imposto no valor do bem entregue será o facto de a pessoa que realiza a entrega ter pago o imposto actuando em seu nome e por sua própria conta. Daí se ter estabelecido no artigo 16.º n.º 5 a) do CIVA que o valor tributável inclui “impostos”.
A razão de ser da norma vinda de referir tem por base o regime dos impostos especiais de consumo (por exemplo sobre os óleos minerais, álcool, bebidas alcoólicas e tabacos manufacturados), uma vez que esses impostos, sendo incluídos na matéria colectável do IVA, devem, regra geral, ser pagos por quem coloca os bens no mercado – assim actuando em seu próprio nome e conta.
Por outro lado, os impostos não fazem parte da matéria colectável quando sejam registados em contas transitórias da contabilidade do sujeito passivo - em conformidade com o artigo 11.°, A, n.° 3, alínea c), da Sexta Directiva e artigo 16.º n.º 6 c) CIVA.
Através do adiantamento do imposto, o adquirente do veículo automóvel não paga uma prestação do sujeito passivo, mas sim uma prestação própria - e o sujeito passivo apenas intervém, de forma intercalar, para assegurar o pagamento do imposto.
Acresce que o IA é registado contabilisticamente na conta transitória do sujeito passivo que regista o veículo para o cliente - em nome do qual a matrícula também é efectuada - razão pela qual, reitera-se, a matéria colectável do IVA não deverá incluir o IA, na medida em que este não está ligado à entrega mas sim à atribuição de uma matrícula,
O IA é entregue nos cofres do Estado pelo distribuidor em resultado da obrigação contratual de entregar ao adquirente um veículo matriculado em nome deste, pelo que a facturação desse imposto ao adquirente corresponde ao reembolso das despesas efectuadas pelo distribuidor em nome e por conta do referido adquirente.
Conclui-se, portanto, que o pagamento do imposto automóvel não corresponde a uma contrapartida do bem entregue e não lhe acrescenta, por isso, qualquer valor - pelo que não deverá fazer parte da contraprestação.
Acresce que, em termos jurídicos, a entrega e a matrícula constituem dois processos autónomos, sendo perfeitamente possível adquirir a um distribuidor um veículo automóvel não matriculado, uma vez que não existe qualquer obrigação legal que incumba ao distribuidor a venda apenas de veículos automóveis matriculados[2].
O que geralmente se verifica é que o distribuidor presume que o adquirente compra o veículo para circular no mesmo, e, portanto, liquida o imposto automóvel - enquanto imposto de matriculação ou registo.
Assim, apesar de a matrícula não estar indissociavelmente ligada à entrega, admite-se que a mesma possa ser considerada parte da prestação do vendedor. Tal como é do conhecimento geral o preço dos veículos automóveis inclui, em regra, o imposto de registo. Além disso, no contrato é, em geral, acordada a entrega de um veículo matriculado.
Todavia, estas estipulações contratuais não têm qualquer relevo na relação jurídica fiscal. Ou seja, a qualificação juridico-tributária da operação não pode estar submetida a critérios de natureza contratual – e isto, porque os elementos daquela relação tributária estão subtraídos à estipulação negocial entre vendedor e comprador[3].

V. Sentido decisório:

Destarte, ficou decidido no supra referido acórdão do TJCE que:
«No quadro de um contrato de venda que prevê que, em conformidade com a utilização a que o adquirente destina o veículo, o distribuidor o entregue já matriculado por um preço que englobe o imposto de matrícula sobre veículos automóveis novos que pagou antes da entrega, esse imposto, cujo facto gerador não reside na referida entrega, mas na primeira matrícula do veículo em território nacional, não está incluído no conceito de impostos, direitos aduaneiros, taxas e demais encargos para efeitos do disposto no artigo 11.°, A, n.° 2, alínea a), da Sexta Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados‑Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – Sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme. Tal imposto corresponde ao montante que o sujeito passivo recebe do adquirente do veículo, a título de reembolso das despesas efectuadas em nome e por conta deste, na acepção do n.° 3 , alínea c), da mesma disposição.»

VI. Possibilidade de uso do acórdão noutros casos:

O processo prejudicial acima invocado partiu de uma impugnação judicial feita do acto de liquidação de IVA num caso concreto.
Assim, em caso de liquidação de IVA na aquisição de um veículo automóvel deverá ser encetado procedimento de reclamação graciosa no prazo de 120 dias a contar do acto.
No caso de ser indeferida a reclamação, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronúncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnação judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal.
De notar que, quer na reclamação graciosa quer na impugnação judicial, poderão coligar-se vários contribuintes – o que tem inegáveis vantagens quanto à posição de força na solicitação e quanto à divisão de pagamento das futuras taxas de justiça até ao STA e custos inerentes ao reenvio para o TJCE – de acordo com o previsível caminho a trilhar.

Caso já tenha passado aquele prazo de 120 dias, sobre o acto em que foi liquidado e pago o IVA, sem que tenha havido reclamação graciosa ou impugnação judicial, ainda é possível suscitar o problema, quanto às aquisições de veículos nos 4 anos anteriores, através da via do artº 78º da Lei Geral Tributária.
O artigo 78.° da Lei Geral Tributária prevê a revisão do acto tributário “por iniciativa do sujeito passivo” ou “da administração tributária” - aquela “no prazo de reclamação administrativa e com fundamento em qualquer ilegalidade” (ou seja, no prazo de 120 dias da reclamação graciosa) e esta “no prazo de quatro anos após a liquidação ou a todo o tempo se o tributo ainda não tiver sido pago, com fundamento em “erro imputável aos serviços”.
Todavia, tal não significa que o contribuinte não possa, no prazo da revisão oficiosa, pedir esta mesma revisão. Tal resulta, desde logo, dos princípios da legalidade, da justiça, da igualdade e da imparcialidade - art. 266°, n.° 2 da CRP.
Nesta matéria é, aliás, unívoca a Jurisprudência do STA.
No caso de ser indeferido o pedido, quer expressamente, quer tacitamente por decurso de 6 meses sem pronúncia, fica aberta a via contenciosa por meio de impugnação judicial para o Tribunal Administrativo e Fiscal.

[1] Directiva 77/388/CEE do Conselho, de 17 de Maio de 1977, relativa à harmonização das legislações dos Estados-Membros respeitantes aos impostos sobre o volume de negócios – sistema comum do impostos sobre o valor acrescentado: matéria colectável uniforme (JO L145 de 13.06.1977, p. 1;EE 09 F1 p. 54).
[2] O veículo pode não destinar-se à circulação em via pública, por exemplo.
[3] Cfr. artigo 36.º n.º 2 da Lei Geral Tributária.