Reforma LGT/CPPT - Algumas notas

- A primeira nota prende-se com a própria designação “Lei Geral Tributária”.
Com efeito, não se pode considerar que a LGT seja “Geral” uma vez que, como sabemos, as normas atinentes ao procedimento e processo encontram-se reguladas em diploma autónomo (CPPT) e as normas que disciplinam as infracções fiscais encontram-se também reguladas em diploma diverso (RGIT).
Por outro lado também não é “Tributária” uma vez que essa designação abrange o regime das taxas, que a própria LGT, no n.º 3 do seu artigo 3.º, remete para “lei especial”.

- Na epígrafe do artigo 11.º LGT pode ler-se “Interpretação”. Todavia a matéria ai tratada não se reconduz apenas à interpretação.
Para isso basta ler o n.º 4 do mesmo artigo, onde se dispõe sobre matéria de integração – o que justifica, a nosso ver, a sua autonomia - a exemplo do que sucede no código civil para onde, de resto, remetem os números iniciais do referido preceito.

- Estabelece o artigo 56.º LGT o princípio da decisão.
Todavia a epígrafe é equívoca, pois o que verdadeiramente se preceitua nesse normativo é o princípio segundo o qual a administração tributária está obrigada a pronunciar-se sobre todos os assuntos da sua competência que lhe sejam apresentados pelos sujeitos passivos, ou por quem tiver interesse legítimo, por meio de reclamações, recursos, representações, exposições, queixas ou quaisquer outros meios previstos na lei.
Trata-se de uma obrigação de pronuncia e não de decisão, pois esta encontra-se no artigo 57.º LGT.
O princípio de pronuncia é um autêntico “verbo de encher” que configura, outrossim, uma verdadeira excepção tendo em conta que raramente é cumprido por parte da administração tributária. O que fazer perante o cenário apresentado?
Em nosso entender, o incumprimento do princípio da pronuncia legitima o recurso ao meio estabelecido no artigo 147.º do CPPT –intimação para um comportamento, meio esse que com o projecto de adaptação do contencioso tributário à reforma operada no contencioso administrativo ganha ainda mais sentido, dada a perda do caracter subsidiário que caracterizava o mesmo.
Diferente da obrigação de pronúncia é, como dissemos, a obrigação de decisão – que se encontra estabelecida no artigo 57.º n.º 1 LGT, onde se estatui que o procedimento tributário deve ser concluído no prazo de 6 meses contados da entrada da petição do contribuinte no serviço competente.
Ao invés do que sucede quanto ao dever de pronúncia, em caso de incumprimento do dever de decisão presume-se o indeferimento da pretensão – por forma a permitir que o interessado possa reagir graciosa ou contenciosamente (art.º 57.º n.º 5).
A ficção do indeferimento tácito estabelecida no artigo 57.º LGT configura um verdadeiro “acto de contrição” da Administração Tributária, na qual é confessada a sua manifesta incapacidade decisória, e constitui a expressa negação do princípio estabelecido no artigo seguinte, segundo o qual os órgãos da administração e os contribuintes estão sujeitos a um dever de colaboração recíproco (cfr. art. 58.º LGT).
Todavia, admitimos que um sistema baseado no deferimento tácito apesar de eventualmente poder forçar um crescente dinamismo do poder decisório da administração, configuraria uma avalanche de pretensões da mais diversa índole, por parte dos contribuintes, com vista a uma decisão administrativa positiva - ainda que ficcionada.
De notar que o deferimento tácito não é totalmente estranho ao nosso procedimento e processo tributário, dada a sua expressa consagração no artigo 133.º CPPT. Ai se dispõe que a impugnação judicial em caso de pagamento por conta é necessariamente precedido de reclamação graciosa, que se não for expressamente indeferida no prazo de 90 dias após a sua apresentação se presume tácitamente deferida.

- Estabelece o artigo 98.º LGT (art. 6.º CPTA) que as partes dispõem no processo tributário de iguais faculdades e meios de defesa. Todavia, na prática, essa igualdade é meramente virtual, revelada até no plano do pagamento de custas e na aplicação de sanções processuais.
A natureza do procedimento e processo tributário, visando dirimir conflitos de direito público, como que implicava naturalmente a existência de um contencioso desigual.
É pacificamente aceite que nas relações juridico-tributárias o Estado surge revestido de um poder de império que resulta da representação daquilo que se entende ser o “interesse público”. É isso que resulta do artigo 55.º da LGT que estabelece que «A administração tributária exerce as suas atribuições na prossecução do interesse público (...)».
O mesmo princípio se aplica às entidades intervenientes no processo tributário como representantes da AF ou prosseguindo o interesse público (vgr. Fazenda Pública e Ministério Público).
Quanto ao outro polo da relação, os contribuintes, aparecem no procedimento e processo representando, como é óbvio, os seus próprios interesses – apesar de submetidos a deveres de colaboração com a administração tributária (art. 59.º n.º 1 LGT)
Por obediência ao princípio do inquisitório a AF está adstrita à realização de todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material (artigos 58º da LGT), organizando o processo administrativo e instruindo o mesmo com todas as informações relevantes.
Admitimos que actualmente tem sido gradual a preocupação de equiparar as posições das partes, o que resulta em grande medida da consagração do princípio da igualdade de armas no Código do Processo Civil e, mais recentemente, no Código de Processo nos Tribunais Administrativos.
O art. 104.º LGT apesar de expressamente reconhecer a isenção de custas da AF, estabelece que a mesma pode ser considerada como litigante de má-fé em caso de actuar em juízo contra o teor de informações vinculativas anteriormente prestadas.
Poderá também ser condenada como litigante de má-fé no caso de o seu procedimento ou processo divergir do habitualmente adoptado em situações idênticas. Parece-nos, contudo, que o advérbio de modo “habitualmente” constituiu um conceito indeterminado que carece de preenchimento sob pena de se vazio de conteúdo.
Acresce que o preceito vindo de analisar encerra em si mesmo uma desigualdade.
Na verdade, de acordo com o disposto no artigo 104º n.º 2 da LGT, o contribuinte pode ser condenado em multa por litigância de má fé nos termos da lei geral, enquanto que a AF apenas o pode ser nos estritos termos supra referidos.
A ratio legis do artigo 104.º n.º 1 da LGT deveria justificar, a nosso ver, a consagração de outras situações em que a administração pode já ter tomado posição expressa a favor da tese do contribuinte e, no decorrer de qualquer procedimento, vir posteriormente contrariar ou de algum modo infirmar quaisquer declarações, informações, pareceres, decisões, ou qualquer outra manifestação de onde aquela posição emanara, num autêntico abuso de direito na modalidade de venire contra factum proprium.
Mas mais, verifica-se idêntica violação dos deveres de colaboração e boa- fé nos casos em que a AF insiste em manter procedimentos e processos que sabe serem desprovidos de qualquer fundamento factual ou jurídico, em que se recusa a reconhecer pretensões evidentes dos contribuintes, ou quando responde lacónica e evasivamente a claras e circunstanciadas exposições dos contribuintes.
Acreditamos que este tipo de litigância por parte da AF encontra uma “motivação extra” na isenção do pagamento de custas – que entendemos ser inadmissível do ponto de vista da igualdade das partes. Os contribuintes vêm-se obrigados a acompanhar a AF pelo pagamento de avultadas quantias a título de custas, ainda que os recursos por aquela interpostos não passem de meros caprichos.
Sabemos bem que o pagamento de custas por parte da AF, revestindo natureza tributária, constitui um autêntico “sair de um bolso e entrar noutro”, todavia é tempo de despir a AF desta autêntica “benesse” por forma a reduzir a dedução de pretensões e recursos sem qualquer fundamento, à laia de quem “atira o barro à parede”.

- Não podemos também olvidar a recorrente circunstância de a impugnação judicial dos contribuintes não merecer qualquer contestação por parte da Fazenda Pública, o que faz ponderar a introdução nesta matéria do ónus da impugnação especificada presente na lei processual civil (art. 490.º CPC) e a correspondente alteração do artigo 110.º n.º 6 e 7 CPPT.

- É igualmente de ponderar o transplante da sanção pecuniária compulsória do direito civil para o direito fiscal, mormente nas situações em que a AF se mantenha em incumprimento do ordenado em qualquer decisão judicial (vgr. reembolso de tributo indevidamente pago).

- Estabelece o artigo 52.º n.º 2 LGT que a suspensão da execução depende da prestação de garantia idónea, quantificada nos termos do artigo 199.º n.º 5 CPPT.
Assim, a garantia será prestada pelo valor da dívida exequenda, juros de mora até ao termo do prazo de pagamento limite de 5 anos e custas a contar até à data do pedido, acrescido de 25% da soma daqueles valores o que, para além de ser excessivamente oneroso para o executado pode, inclusivamente, ser considerado inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade.

- Sendo notificado de um acto de liquidação ilegal o contribuinte tem ao seu dispor uma panóplia de meios que, nas suas características e prazos, podem, todavia, constituir um verdadeiro labirinto procedimental e processual.
O contribuinte pode, desde logo, deduzir reclamação graciosa daquele acto de liquidação.
O art. 58º n.º 1 da Lei nº 60-A/2005 de 30 de Dezembro, veio alterar os prazo para deduzir reclamação graciosa.
Assim, foram revogados os n.ºs 2 e 3 do art. 70º do CPPT e dada nova redacção ao n.º 1.
O anterior art. 70º, n 1, CPPT estabelecia que a reclamação tinha os mesmos fundamentos da impugnação judicial e devia ser apresentada no mesmo prazo de 90 dias, contados a partir dos factos previstos nas alíneas do n 1, do art. 102º do CPPT.
A Lei nº 60-A/2005 alterou o prazo de interposição da reclamação graciosa, que passou a ser de 120 dias.
Manteve-se, todavia, o prazo de 90 dias para a impugnação judicial.
Ora, na prática, quer isto dizer que o contribuinte pode ter deixado caducar e, todavia, ser ainda viável a dedução de reclamação graciosa.
Mais ainda, apesar da referida caducidade, poderá o contribuinte impugnar judicialmente a decisão de indeferimento expresso da reclamação no prazo de 15 dias a contar da sua notificação (art. 102.º n.º 2 CPPT) ou ainda no prazo de 90 dias a contar do indeferimento tácito (art. 102.º n.º 1 d) CPPT).
Por outro lado, do indeferimento da reclamação graciosa pode caber recurso hierárquico (cfr. art. 66.º, 67.º e 76.º CPPT), sendo que o indeferimento do recurso hierárquico é passível de impugnação judicial, malgrado o artigo 76.º n.º 2 CPPT fazer menção a “recurso contencioso”.
Na verdade, não faria sentido ponderar outro meio de reacção ao indeferimento do recurso hierárquico que não fosse a impugnação judicial, pois este seria sempre o meio adequado para atacar directamente o acto administrativo em causa.
Em caso de indeferimento expresso de reclamação graciosa, dispõe o contribuinte de 15 dias para deduzir impugnação judicial (art. 102º, nº 2 do CPPT), mas 30 para apresentar recurso hierárquico (art. 66º, nº 2 do CPPT).
Ou seja, se o contribuinte deixou, também aqui, caducar o prazo de impugnação judicial de indeferimento expresso de reclamação graciosa poderá ainda ter mais uma hipótese de impugnar judicialmente se intentar recurso hierárquico – beneficiando assim de um acréscimo de 15 dias de prazo – e depois deduzir impugnação judicial em caso de indeferimento, no prazo de 90 dias.
No dizer do artigo 66.º n.º 5 CPPT, o recurso hierárquico deve ser decidido no prazo máximo de 60 dias. O que fazer se não ficar decidido em tal prazo? Poder-se-á presumir o indeferimento tácito para efeito de impugnação judicial? A primeira vista parece-nos que sim, pois o indeferimento tácito constitui uma garantia dos contribuinte para efeito de reagir contra um acto lesivo. Todavia o artigo 57.º n.º 5 da LGT refere-se expressamente ao prazo de 6 meses para conclusão do procedimento, presumindo-se o indeferimento para efeito de interpor do mesmo recurso hierárquico, recurso contencioso e impugnação judicial.
Ora, presume-se o indeferimento tácito de um procedimento tributário para efeito de interpor outro procedimento tributário (recurso hierárquico).
Mas parece claro que no artigo 57.º apenas se regula o indeferimento tácito do primeiro dos procedimentos e não já do segundo...
Não se pense que as alterações introduzidas pela Lei nº 60-A/2005 no art. 70º do CPPT são integralmente favoráveis à posição ocupada pelo reclamante. É que, sendo certo que o prazo para dedução de reclamação graciosa foi alargado, é igualmente certo que foram revogados os n.ºs 2 e 3 do mesmo artigo.
Os preceitos referidos estabeleciam que a reclamação graciosa podia ser deduzida no prazo de um ano quando o fundamento consistisse em preterição de formalidades essenciais ou na inexistência, total ou parcial, do facto tributário.
Com a alteração introduzida no n.º 1 do artigo 70.º CPPT as reclamações graciosas deduzidas após a entrada em vigor da Lei 60-A/2005 terão de obedecer ao mesmo prazo de 120 dias independentemente do seu fundamento.
O que vem de ser dito tem obviamente de ser entendido cum grano salis, uma vez que se o fundamento for a nulidade poderá ser deduzida a todo o tempo (cfr. art. 102.º n.º 3 CPPT.
Perante tal acto de liquidação pode ainda o contribuinte solicitar a revisão do acto tributário nos termos do artigo 78.º n.º 1 da LGT, o que deverá fazer dentro do prazo de reclamação administrativa (expressão que parece referir-se à reclamação graciosa e não ao procedimento previsto no artigo 161.º do CPA).
Acresce que também o indeferimento deste pedido de revisão é contenciosamente sindicável através do processo de impugnação judicial (cfr. arts. 97º, nº 1, al. D), 99º e 102º, nº 1, al. e) do CPPT e 95º, nº 2, al. d), da LGT).
Poderá ainda o contribuinte reagir em sede da cobrança coerciva do tributo, através do instituto da oposição à execução, previsto no art. 204.º CPPT mas, neste caso, apenas nos estritos termos e fundamentos ali estabelecidos.

- Portugal é dos países da Europa com mais dilatados prazos de caducidade e prescrição
Nesta matéria o legislador acabou por dar cobertura legal à inércia da Administração Tributária, incapaz de liquidar ou cobrar impostos em tempo útil (4 e 8 anos, respectivamente) – situação que, em nosso entender, já é tempo de alterar.

- A reforma da justiça administrativa levou à extinção de 10 tribunais tributários sem a correspondente criação de tribunais administrativos e fiscais.
O que vem dito levou a que algumas localidades se vêm agora muito distantes do tribunal administrativo e fiscal territorialmente competente.
Veja-se o exemplo de um contribuinte de Santa Maria da Feira que pretende deduzir impugnação judicial de um acto de liquidação. Terá, para o efeito de deduzir essa pretensão junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu – que dista mais de 100 km.
Por outro lado mal se compreende a criação de Tribunais Administrativos e Fiscais em zonas limítrofes do Tribunal Administrativo de Fiscal de Lisboa, tais como o de Loulé, este último, de resto, curiosamente chamado de ...Lisboa II (?).

- São verdadeiramente surpreendentes as alterações propostas ao processo de impugnação judicial. Referimo-nos à aplicação do despacho saneador estabelecido no artigo 87. sgs CPTA à impugnação judicial.
Com efeito, não se percebe o escopo visado e a utilidade derivada da fixação de factos assentes e base instrutória - sendo certo, quanto a esta última, que na impugnação judicial a inquirição de testemunhas é incidental, uma vez que apenas ocorrerá se tal se revelar necessário.
Acresce que a elaboração de despacho saneador pode fazer perigar o tradicional esquema simplificado do processo de impugnação judicial, dado que o mesmo pressupõe reclamações das partes, correspondente contraditório e, naturalmente, a decisão judicial das mesmas – o que tudo acarreta um acrescido dispêndio de trabalho e tempo.
Ora, o processo de impugnação judicial era já suficientemente moroso, sendo de estranhar que a proposta legislativa incorpore soluções que não passem pela actualmente tão propalada simplificação.