SISA - Revogação isenção
Tendo uma sociedade comercial, que se dedica na sua actividade à actividade de construção civil, adquirido um imóvel cuja compra beneficiou de um regime de isenção de sisa ao abrigo do disposto no artigo 8º nº 1 b) do D.L. 265/85 de 5 Julho - que previa a isenção quando o imóvel se destinasse à celebração de CDH (Contratos de Habitação) - coloca-se a questão de saber se pode haver liquidação de sisa pelo facto de não terem sido cumpridas as condições estabelecidas para a concessão da isenção.
Podem colocar-se, em concreto, os seguintes problemas:
- Saber se existe caducidade do direito à liquidação da sisa;
- Saber se pode verificar-se convolação em outro regime de isenção;
- Saber se há possibilidade de alegar a adopção de um procedimento anterior por parte da Administração Fiscal;
- Saber se é possível justificar o não cumprimento das condições de isenção por imputação a acto ou omissão de terceiro.
Vejamos:
- Caducidade do direito à liquidação
Apesar de na fundamentação da Administração Fiscal se referir à “prescrição do direito à liquidação” quererá aí referir-se, outrossim”, à caducidade do direito à liquidação – uma vez que a prescrição ocorre quanto à prestação tributária.
Assim, tendo caducado a isenção, a liquidação terá de reportar-se à data da aquisição na qual se constituiu a obrigação tributária, ou seja, à data da escritura e não ao início da construção, ou de qualquer outro facto.
Com efeito, a obrigação tributária constitui-se com a ocorrência do facto tributário, ou seja, logo que ocorrem os factos materiais ou jurídicos que a lei define como pressupostos constitutivos daquela obrigação.
Daí que o inicio do prazo de caducidade só pode reportar-se ao facto tributário, sendo de todo irrelevante para esse efeito o momento em que se efectua a liquidação.
O acto de liquidação tem apenas a função de reconhecimento da existência dessa obrigação (efeito declarativo da obrigação) e de constituição do título formal que a demonstra, agora sob a forma apurada, ou seja, de dívida de montante certo e determinado (efeito constitutivo do título formal e abstracto).
De igual modo, é irrelevante, quer para efeitos de início do prazo de caducidade, quer para efeitos da sua suspensão ou interrupção, que tenha sido concedido beneficio fiscal ulteriormente revogado.
Em caso algum se pode considerar que o facto tributário é o despacho que revogou o beneficio e, muito menos, a notificação desse despacho ou a consequente liquidação do imposto devido, motivo por que não pode referir-se a nenhum desses momentos o início do prazo da caducidade.
Assim, concedida que foi isenção de sisa com referência à aquisição do imóvel destinado a CDH, efectuada em 1997 - beneficio que foi agora revogado, originando a liquidação daquele imposto - o facto tributário não deixa de ser a aquisição daquele bem, momento ao qual deverá referir-se o início do prazo da caducidade da respectiva obrigação (cfr. art. 27.°, proémio, do Código de Processo das Contribuições e Impostos), art. 34.°, n.º 2, do Código de Procedimento Tributário, e art. 45.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária).
De acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo - de que a lei só dispõe para o futuro (que é, aliás, postulado pelo princípio do Estado de Direito vertido no art. 2.° da Constituição da República Portuguesa), na sua vertente de protecção da confiança dos cidadão e da segurança jurídica, e de que o art. 12.° do Código Civil é uma concretização) - a lei reguladora dos regimes de caducidade do direito à liquidação e de prescrição das obrigações tributárias é a que vigorar à data em que tiver ocorrido o facto tributário.
As regras aplicáveis são as do art. 297º do Código Civil. Embora a Lei Geral Tributária tenha entrado em vigor em 01-01-1999 e embora o nº 1 do seu art. 45º tenha encurtado o prazo de caducidade do direito à liquidação para 4 anos, este prazo não é aplicável à sisa.
Com efeito, de acordo com o art. 5º nº 5 do DL 389/98, de 17/12, que aprovou a Lei Geral Tributária, esse novo prazo de caducidade só se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01-01-1998, o que não é o caso pois a sisa aqui em causa é, como se disse, relativa a 1997.
Acresce ainda o facto de, no artigo 45º nº 1 da Lei Geral Tributária, se prever outro prazo que esteja fixado em lei especial – o que é o caso, pois em 1997 o prazo de caducidade, em matéria de sisa, era de 10 anos (art. 92º do CIMISSD), prazo que veio a ser encurtado para 8 anos pelo Decreto-lei nº 472/99, de 8 de Novembro.
Contudo, pela regras enunciadas no artigo 297º do Código Civil o prazo de 10 anos termine antes do prazo de 8 anos, visto que este só começa a contar-se em 13-11-1999 – entrada em vigor da nova lei - (completando-se, portanto, em 13-11-2007), enquanto que o prazo de 10 anos se conta do dia da celebração da escritura notarial de compra e venda (18-07-1997) completando-se, assim, em 18-07-2007.
- Convolação:
A convolação de um regime de isenção em outro encontra-se sujeita à verificação de três requisitos:
- coexistência de ambos os regimes de isenção (regime escolhido e regime que se pretende adoptar) à data da transmissão,
- preenchimento, na data da transmissão, dos requisitos do regime de isenção que se pretende adoptar;
- inexistência de caducidade do regime de isenção escolhido.
Coloca-se a questão da convolação da isenção estabelecida no artigo 8º nº 1 b) D.L. 236/85 na isenção estabelecida no artigo 11º nº 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).
Vejamos:
Nos termos do disposto no art.º 11.º n.º3 CIMSISSD, “ficam isentas de sisa as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art.º 13.º-A”.
E a norma do art.º 16.º n.º1 (redacção do Dec-Lei n.º 144/86, de 16 de Junho), dispõe que tais transmissões, de que tratam entre outros os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º do art.º 11.º, “deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente, que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.
A isenção do tributo, de que gozam tais prédios, apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente a caducidade logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva dessa isenção, ipso jure, com efeito ex tunc.
Caberia então ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (art.º 91.º) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência, pois o facto tributário havia recobrado, então, toda a sua força obrigatória até ao momento impedida.
No caso em apreço, parte de tais prédios adquiridos com isenção de sisa na sua aquisição, foram cedidos ao Município, tendo passado para o domínio privado e público do mesmo Município - no âmbito de um plano de urbanização e loteamento requerido pelo contribuinte, pretendendo esta que tal cedência seja equivalente à revenda, por ocorrer no domínio de legislação imperativa de direito público que a impõe.
Contudo a cedência (gratuita ou onerosa) de parte desses prédios ao Município, no âmbito de um processo de loteamento em que se incluem e de que depende o respectivo alvará de licenciamento municipal, consubstancia destino diverso daquele que a lei elegeu para conferir a dita isenção, não equivalendo à revenda.
A expressão "para revenda" e "revendido" pressupõe que o prédio seja transmitido tal como existia aquando da compra, caso a lei não permita a sua venda fraccionada (caso da propriedade horizontal).
A Sociedade Comercial (doravante designada apenas "Sociedade"), no âmbito do processo de loteamento dos terrenos por si adquiridos, entre outras contrapartidas prestadas ao Município para lhe ser passado o alvará de loteamento, também lhe terá cedido parte desses terrenos para a instalação de equipamentos colectivos necessários à urbanização - desta forma conseguindo a Sociedade urbanizar, lotear e vender (em parte), como prédios urbanos, os prédios adquiridos com isenção de sisa, no âmbito da sua actividade para que se encontrava colectada.
De acordo com os citados art. 11º nº 3 e 16º nº l do Código da Sisa, as aquisições de terrenos para revenda beneficiam de isenção de sisa desde que o adquirente esteja colectado por essa actividade, apresente a respectiva declaração e os mesmos sejam revendidos no prazo de três anos.
Ora, no caso em apreço não se encontra verificado o segundo dos supra referidos requisitos para a existência de convolação, porquanto a aquisição efectuada não o foi com expressa menção do destino “revenda”, tal como impõe o artigo 11º nº 3 (CIMSISD), mas sim menção de que o prédio adquirido se destinava à celebração de um CDH.
Por outro lado, o CDH não foi celebrado no prazo de dois anos a contar da aquisição isenta, tal como estabelece o artigo 8º nº 1 b) do DL 236/85 de 05.07, de onde resulta a caducidade, pelo não preenchimento das condições impostas pelo regime de isenção escolhido.
Fica, também por aqui, prejudicada a convolação num regime de isenção diverso, pela caducidade do regime de isenção escolhido.
- Procedimento anterior da Administração Fiscal
O facto de a Administração Fiscal ter seguido critério diferente em situação similar apenas aproveita aos casos já decididos – pelo que a invocação deste facto em contencioso tributário não assegura, de forma alguma, que os Tribunais assim decidam, pois que apenas devem obediência à lei.
Nem com tal procedimento diverso, agora adoptado, se pode verificar violação do preceituado nos artigos 6º do Código de Procedimento Administrativo ou 226 nº 2 da Constituição da República Portuguesa, já que os princípios aí consignados de justiça e imparcialidade de tratamento pela Administração supõem sempre que a entidade administrativa actue simplesmente no cumprimento da lei e da Constituição, como esta impõe.
- Justificação do não cumprimento das condições
Por outro lado, a impossibilidade ou retardamento na celebração dos CDH, não parece assumir qualquer relevância para efeitos de se considerar verificada a condição impeditiva da caducidade da isenção como, de resto, a não assume qualquer outro facto que impeça essa verificação, ainda que não imputável ao dono do prédio (Ex: crise no mercado do sector ou acto de terceiro) e isto porque, nos termos do nº l do artigo 331 do Código Civil, " só impede a caducidade a prática, dentro do prazo legal, do acto a que a lei atribua efeito impeditivo".
Podem colocar-se, em concreto, os seguintes problemas:
- Saber se existe caducidade do direito à liquidação da sisa;
- Saber se pode verificar-se convolação em outro regime de isenção;
- Saber se há possibilidade de alegar a adopção de um procedimento anterior por parte da Administração Fiscal;
- Saber se é possível justificar o não cumprimento das condições de isenção por imputação a acto ou omissão de terceiro.
Vejamos:
- Caducidade do direito à liquidação
Apesar de na fundamentação da Administração Fiscal se referir à “prescrição do direito à liquidação” quererá aí referir-se, outrossim”, à caducidade do direito à liquidação – uma vez que a prescrição ocorre quanto à prestação tributária.
Assim, tendo caducado a isenção, a liquidação terá de reportar-se à data da aquisição na qual se constituiu a obrigação tributária, ou seja, à data da escritura e não ao início da construção, ou de qualquer outro facto.
Com efeito, a obrigação tributária constitui-se com a ocorrência do facto tributário, ou seja, logo que ocorrem os factos materiais ou jurídicos que a lei define como pressupostos constitutivos daquela obrigação.
Daí que o inicio do prazo de caducidade só pode reportar-se ao facto tributário, sendo de todo irrelevante para esse efeito o momento em que se efectua a liquidação.
O acto de liquidação tem apenas a função de reconhecimento da existência dessa obrigação (efeito declarativo da obrigação) e de constituição do título formal que a demonstra, agora sob a forma apurada, ou seja, de dívida de montante certo e determinado (efeito constitutivo do título formal e abstracto).
De igual modo, é irrelevante, quer para efeitos de início do prazo de caducidade, quer para efeitos da sua suspensão ou interrupção, que tenha sido concedido beneficio fiscal ulteriormente revogado.
Em caso algum se pode considerar que o facto tributário é o despacho que revogou o beneficio e, muito menos, a notificação desse despacho ou a consequente liquidação do imposto devido, motivo por que não pode referir-se a nenhum desses momentos o início do prazo da caducidade.
Assim, concedida que foi isenção de sisa com referência à aquisição do imóvel destinado a CDH, efectuada em 1997 - beneficio que foi agora revogado, originando a liquidação daquele imposto - o facto tributário não deixa de ser a aquisição daquele bem, momento ao qual deverá referir-se o início do prazo da caducidade da respectiva obrigação (cfr. art. 27.°, proémio, do Código de Processo das Contribuições e Impostos), art. 34.°, n.º 2, do Código de Procedimento Tributário, e art. 45.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária).
De acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo - de que a lei só dispõe para o futuro (que é, aliás, postulado pelo princípio do Estado de Direito vertido no art. 2.° da Constituição da República Portuguesa), na sua vertente de protecção da confiança dos cidadão e da segurança jurídica, e de que o art. 12.° do Código Civil é uma concretização) - a lei reguladora dos regimes de caducidade do direito à liquidação e de prescrição das obrigações tributárias é a que vigorar à data em que tiver ocorrido o facto tributário.
As regras aplicáveis são as do art. 297º do Código Civil. Embora a Lei Geral Tributária tenha entrado em vigor em 01-01-1999 e embora o nº 1 do seu art. 45º tenha encurtado o prazo de caducidade do direito à liquidação para 4 anos, este prazo não é aplicável à sisa.
Com efeito, de acordo com o art. 5º nº 5 do DL 389/98, de 17/12, que aprovou a Lei Geral Tributária, esse novo prazo de caducidade só se aplica aos factos tributários ocorridos a partir de 01-01-1998, o que não é o caso pois a sisa aqui em causa é, como se disse, relativa a 1997.
Acresce ainda o facto de, no artigo 45º nº 1 da Lei Geral Tributária, se prever outro prazo que esteja fixado em lei especial – o que é o caso, pois em 1997 o prazo de caducidade, em matéria de sisa, era de 10 anos (art. 92º do CIMISSD), prazo que veio a ser encurtado para 8 anos pelo Decreto-lei nº 472/99, de 8 de Novembro.
Contudo, pela regras enunciadas no artigo 297º do Código Civil o prazo de 10 anos termine antes do prazo de 8 anos, visto que este só começa a contar-se em 13-11-1999 – entrada em vigor da nova lei - (completando-se, portanto, em 13-11-2007), enquanto que o prazo de 10 anos se conta do dia da celebração da escritura notarial de compra e venda (18-07-1997) completando-se, assim, em 18-07-2007.
- Convolação:
A convolação de um regime de isenção em outro encontra-se sujeita à verificação de três requisitos:
- coexistência de ambos os regimes de isenção (regime escolhido e regime que se pretende adoptar) à data da transmissão,
- preenchimento, na data da transmissão, dos requisitos do regime de isenção que se pretende adoptar;
- inexistência de caducidade do regime de isenção escolhido.
Coloca-se a questão da convolação da isenção estabelecida no artigo 8º nº 1 b) D.L. 236/85 na isenção estabelecida no artigo 11º nº 3 do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).
Vejamos:
Nos termos do disposto no art.º 11.º n.º3 CIMSISSD, “ficam isentas de sisa as aquisições de prédios para revenda, nos termos do art.º 13.º-A”.
E a norma do art.º 16.º n.º1 (redacção do Dec-Lei n.º 144/86, de 16 de Junho), dispõe que tais transmissões, de que tratam entre outros os n.ºs 3.º, 8.º, 9.º e 12.º do art.º 11.º, “deixarão de beneficiar da isenção logo que se verifique, respectivamente, que aos prédios adquiridos para revenda foi dado destino diferente ou que os mesmos não foram revendidos dentro do prazo de três anos ou o foram novamente para revenda”.
A isenção do tributo, de que gozam tais prédios, apenas se mantém enquanto se verificarem os pressupostos que a condicionaram, operando automaticamente a caducidade logo que verificado algum dos factos que a lei enumera como constituindo condição resolutiva dessa isenção, ipso jure, com efeito ex tunc.
Caberia então ao sujeito passivo solicitar a liquidação da sisa (art.º 91.º) no prazo de 30 dias, contados da data da referida ocorrência, pois o facto tributário havia recobrado, então, toda a sua força obrigatória até ao momento impedida.
No caso em apreço, parte de tais prédios adquiridos com isenção de sisa na sua aquisição, foram cedidos ao Município, tendo passado para o domínio privado e público do mesmo Município - no âmbito de um plano de urbanização e loteamento requerido pelo contribuinte, pretendendo esta que tal cedência seja equivalente à revenda, por ocorrer no domínio de legislação imperativa de direito público que a impõe.
Contudo a cedência (gratuita ou onerosa) de parte desses prédios ao Município, no âmbito de um processo de loteamento em que se incluem e de que depende o respectivo alvará de licenciamento municipal, consubstancia destino diverso daquele que a lei elegeu para conferir a dita isenção, não equivalendo à revenda.
A expressão "para revenda" e "revendido" pressupõe que o prédio seja transmitido tal como existia aquando da compra, caso a lei não permita a sua venda fraccionada (caso da propriedade horizontal).
A Sociedade Comercial (doravante designada apenas "Sociedade"), no âmbito do processo de loteamento dos terrenos por si adquiridos, entre outras contrapartidas prestadas ao Município para lhe ser passado o alvará de loteamento, também lhe terá cedido parte desses terrenos para a instalação de equipamentos colectivos necessários à urbanização - desta forma conseguindo a Sociedade urbanizar, lotear e vender (em parte), como prédios urbanos, os prédios adquiridos com isenção de sisa, no âmbito da sua actividade para que se encontrava colectada.
De acordo com os citados art. 11º nº 3 e 16º nº l do Código da Sisa, as aquisições de terrenos para revenda beneficiam de isenção de sisa desde que o adquirente esteja colectado por essa actividade, apresente a respectiva declaração e os mesmos sejam revendidos no prazo de três anos.
Ora, no caso em apreço não se encontra verificado o segundo dos supra referidos requisitos para a existência de convolação, porquanto a aquisição efectuada não o foi com expressa menção do destino “revenda”, tal como impõe o artigo 11º nº 3 (CIMSISD), mas sim menção de que o prédio adquirido se destinava à celebração de um CDH.
Por outro lado, o CDH não foi celebrado no prazo de dois anos a contar da aquisição isenta, tal como estabelece o artigo 8º nº 1 b) do DL 236/85 de 05.07, de onde resulta a caducidade, pelo não preenchimento das condições impostas pelo regime de isenção escolhido.
Fica, também por aqui, prejudicada a convolação num regime de isenção diverso, pela caducidade do regime de isenção escolhido.
- Procedimento anterior da Administração Fiscal
O facto de a Administração Fiscal ter seguido critério diferente em situação similar apenas aproveita aos casos já decididos – pelo que a invocação deste facto em contencioso tributário não assegura, de forma alguma, que os Tribunais assim decidam, pois que apenas devem obediência à lei.
Nem com tal procedimento diverso, agora adoptado, se pode verificar violação do preceituado nos artigos 6º do Código de Procedimento Administrativo ou 226 nº 2 da Constituição da República Portuguesa, já que os princípios aí consignados de justiça e imparcialidade de tratamento pela Administração supõem sempre que a entidade administrativa actue simplesmente no cumprimento da lei e da Constituição, como esta impõe.
- Justificação do não cumprimento das condições
Por outro lado, a impossibilidade ou retardamento na celebração dos CDH, não parece assumir qualquer relevância para efeitos de se considerar verificada a condição impeditiva da caducidade da isenção como, de resto, a não assume qualquer outro facto que impeça essa verificação, ainda que não imputável ao dono do prédio (Ex: crise no mercado do sector ou acto de terceiro) e isto porque, nos termos do nº l do artigo 331 do Código Civil, " só impede a caducidade a prática, dentro do prazo legal, do acto a que a lei atribua efeito impeditivo".
Em conclusão: não se antevê que a Sociedade, discutindo a legalidade da liquidação de sisa que lhe foi notificada, possa vir a obter êxito nessa discussão, seja em reclamação graciosa (perante a Direcção de Finanças), seja em impugnação judicial (perante o Tribunal Administrativo e Fiscal).
posted by Rui Ribeiro Pereira at 5:35 da manhã
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