O Instituto da Reversão

A Reversão é o chamamento à execução do responsável subsidiário, e efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

A responsabilidade subsidiária pode ser meramente subsidiária ou simultaneamente subsidiária e solidária, respondendo neste caso os vários responsáveis subsidiários solidariamente entre si pelas dívidas.
Por força do disposto no artº 22º da Lei Geral Tributária, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas além dos sujeitos passivos originários, sendo que a responsabilidade tributária por dívidas de outrem é, salvo disposição em contrário, apenas subsidiária.
Na responsabilidade solidária a cobrança do imposto (voluntária ou coerciva) actua directa ou imediatamente sobre qualquer dos sujeitos passivos - contribuinte directo ou responsável - por força do disposto no artº 21º da LGT onde se estatui que “salvo disposição em contrário, quando os pressupostos do facto tributário se verifiquem em relação a mais de uma pessoa, todos são solidariamente responsáveis pelo cumprimento da dívida tributária” é a chamada solidariedade passiva.
Na responsabilidade subsidiária a cobrança do imposto só actua sobre o responsável por forma mediata e coerciva, e por reversão em processo de execução fiscal, ou seja, primeiro haverá que envidar a cobrança da dívida sobre o devedor do imposto (contribuinte directo ou o substituto) e só após exauridos ou esgotados esses mecanismos será possível reverter, cobrar a dívida aos responsáveis, administradores e gerentes das sociedades comerciais.
Havendo responsabilidade tributária pelas dívidas de outrem, a regra é, pois, a responsabilidade subsidiária e conjunta, só havendo responsabilidade solidária nos casos em que a lei expressamente o determine (cfr. Artº 513º do Código Civil).
Era o caso da responsabilidade solidária das sociedades civis, comerciais e equiparadas que estava prevista nos artºs 6º nº 1, 7º nº 3, e 22º do RJFINA (Dec.- Lei nº 20/A/90, de 15/01) “respondem solidariamente pelo pagamento das coimas em que forem condenados os agentes da infracção” que agiram como seus orgãos ou representantes. Esta responsabilidade, mesmo solidária, só se efectiva subsidiariamente em sede de execução fiscal da coima na falta de bens penhoráveis ou insuficiência do património dos agentes a quem a mesma foi aplicada.
Era o caso, ainda, da responsabilidade solidária dos administradores e gerentes das sociedades de responsabilidade limitada entre si, pelas dívidas fiscais da sociedade relativas “ao período do exercício do seu cargo” (artº 13º nº 1 do C.P. Tributário).
De igual modo, é o caso da responsabilidade solidária dos sócios pelas dívidas da sociedade ainda não exigíveis à data da respectiva dissolução (artº 147º nº 2 do Código das Sociedades Comerciais).
O instituto da reversão encontra-se actualmente regulado no Código de Procedimento e de Processo Tributário (D.Lei nº 433/99, de 26/10), artºs 153º e segs., e Lei Geral Tributária (D. Lei nº 398/98, de 17/12), artºs 21º e segs.
A reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários pode ser decidida sem estar excutido o património do devedor originário, bastando que haja fundadas razões para concluir que os bens penhorados a estes são insuficientes para o pagamento da totalidade da dívida, não sendo necessário, designadamente que esteja determinada com exactidão a medida dessa insuficiência, designadamente a parte da dívida cuja responsabilidade será definitivamente exigida ao responsável subsidiário (artº 23º, nº 3 da L.G.T e 153º, nº 2, alínea b) do C.P.P.T.).
Cada um dos responsáveis subsidiários será responsável apenas pela parte que corresponda à sua responsabilidade.
A responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes de empresas ou sociedades de responsabilidade limitada transmite-se aos seus sucessores mortis causa nos termos gerais do direito, maxime artºs 2024º, 2025º e 2068º., todos do Código Civil.
A responsabilidade dos sucessores, porém, é limitada ao que tenham recebido do devedor originário (artº 2071º do Código Civil)

Código de Processo das Contribuições e Impostos:
Na vigência do artº 16º do Código de Processo das Contribuições e Impostos, houve entendimento, da doutrina e da jurisprudência, de que o pressuposto da responsabilidade consistia no não pagamento das dívidas tributárias, que levou a que se defendesse que a execução poderia reverter contra os gestores desde que dos autos constasse a indicação das pessoas que exerciam de facto a gerência durante o período em que a sociedade estava obrigada a pagar os impostos, bem como o comprovativo da inexistência de bens penhoráveis do primitiva executado (cfr. artº 211º do Código de Processos das Contribuições e Impostos).
Preceituava o artº 16º do Código de Processo das Contribuições e Impostos “ Por todas as contribuições, impostos, multas e quaisquer outras dívidas do Estado, que foram liquidadas ou impostas a empresas ou sociedades de responsabilidade limitadas, são pessoal e solidariamente responsáveis, pelo período da sua gerência, os respectivos administradores ou gerentes e ainda os membros do conselho fiscal nas sociedades em que os houver, se expressamente sancionou no acto de que deriva a responsabilidade”
A responsabilidade prevista no citado artº 16º só pode ser aplicada se se verificarem duas condições: a gerência de direito e a gerência de facto. È necessário que o gerente exerça real e efectivamente o respectivo cargo.
Constitui jurisprudência corrente a doutrina de que para se verificar a responsabilidade pessoal dos gerentes (nos termos do artº 16º do Código de Processo das Contribuições e Impostos) não basta a existência duma gerência nominal ou de direito; é necessário que ocorra uma gerência de facto, ou seja, o exercício real e efectivo do cargo.
No regime do artº 16º do C.P.C.Impostos, antes da vigência do artigo único do Dec.-Lei nº 68/87, de 9 de Fevereiro, os gerentes ou administradores das sociedades de responsabilidade limitada, desde que o fossem de direito e de facto, ipso facto responsáveis subsidiários pelos créditos do Estado e da Segurança Social.
A responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes efectivos só podia ser elidível com prova que demonstrasse que não tinha sido gerente de facto ou, depois do Dec.-Lei nº 68/87, também, que não tivesse culpa no facto do património da executada se ter tornado insuficiente para solver a dívida exequenda. O ónus da prova caberia ao responsável subsidiário e não ao Estado.
Quer o regime anterior, quer o regime posterior ao Dec.-Lei nº 68/87 consagrava a responsabilidade subsidiária do gerente por dívidas tributárias da sociedade no caso de culpa do gerente na insolvência desta; a diferença introduzida pelo Dec.-Lei nº 68/87 foi a de eliminar a presunção de culpa do gerente estabelecida no regime anterior.
Observa o Prof. Teixeira Ribeiro, por sua vez, que se entendeu, “ muito naturalmente, que não se justificava tal situação de privilégio do Estado nem tal responsabilidade sem culpa subjectiva. Por isso, veio o Dec.-Lei nº 68/87, de 9 de Fevereiro, a submeter a responsabilidade dos administradores ou gerentes das sociedades de responsabilidade limitada ao regime do artº 78º do Código das Sociedades Comerciais. Desde então, portanto, os administradores ou gerentes só passaram a ser subsidiariamente responsáveis pelas dívidas do Estado quando tivessem culpa na situação de insuficiência do património social. E essa culpa tinha de ser alegada e provada pelo Estado.”

Código de Processo Tributário:
Com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário (Dec.-Lei nº 154/91, de 23 de Abril), o seu artº 13º vem dispor que em matéria de responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes das sociedades de responsabilidade limitada, passa ela agora a restringir-se às dívidas ao Estado por contribuições e Impostos, quando anteriormente, era por contribuições, multas e quaisquer outras dívidas ao Estado; além disso, cria-se de novo um privilégio para este.
O Estado encontrava-se, desde o Dec.-Lei nº 68/87, sujeito ao regime do artº 78º do Código das Sociedades Comerciais, o qual exige a culpa dos administradores ou gerentes para que se efective a sua responsabilidade; ora a culpa quando legalmente presumida, tem que ser provada; e a prova da culpa cabe ao prejudicado (artº 487º nº 1 do Código Civil). Como não era legalmente presumida a culpa dos administradores ou gerentes pela insuficiência patrimonial das sociedades, pertencia, pois, ao Estado provar a culpa deles. Esse o regime ao abrigo do artº 78º do Código das Sociedades Comerciais.
Acontece que com o Código de Processo Tributário inverteu-se a situação; é aos administradores ou gerentes que cabe provar não terem tido culpa.
Tem sido discutida a bondade do actual regime de responsabilidade tributária dos administradores e gerentes sobretudo em virtude de lhes incumbir, nos termos do artº 13º do Código de Processo Tributário, o ónus de prova de um facto negativo, caso pretendam evitar o exercício dessa responsabilidade e consequente reversão da execução fiscal: a culpa na insuficiência do património societário para o pagamento das dívidas fiscais.
A jurisprudência tem, por outro lado, entendido que o ónus da prova em causa abrange não apenas as dívidas vencidas no decorrer do cargo de administração e gerência, como também aquelas em que o facto tributário tenha ocorrido nesse período, embora só depois se tenham vencido, o que ocasiona frequentemente os administradores e gerentes serem chamados a responder pelas dívidas muito tempo após a sua constituição, circunstância essa que dificulta ainda mais a prova do facto negativo da culpa da insuficiência do património.

Lei Geral Tributária e Código de Procedimento e de Processo Tributário:
Uma análise de Direito Comparado revela ser regra geral a responsabilidade subsidiária dos administradores ou gerentes pelas dívidas das sociedades, variando embora o conteúdo e pressupostos dessa responsabilidade.
A Administração Fiscal entendeu através da Lei Geral Tributária que, por razões de justiça e de garantia da eficácia do próprio instituto, limitar o ónus de prova dos administradores ou gerentes aos casos em que o fundamento da responsabilidade for a violação pela sociedade do dever fundamental de pagar os impostos vencidos no período de administração ou gerência.
Nos restantes casos, de violação de outro tipo de obrigações acessórias ou dever geral de zelo de administração do património societário, entendeu o legislador da Lei Geral Tributaria, deferir esse ónus à Administração Tributária.
Trata-se de uma solução mais equilibrada do que a que se verificava no C.P.T, contribuindo para a certeza e segurança das relações jurídicas e do comércio jurídico, dado que o administrador ou gerente só pode razoavelmente conhecer as dívidas tributárias vencidas no período de exercício do seu cargo.
Não se limitou a esta, no entanto, a alteração introduzida na matéria da responsabilidade tributária.
A reversão da execução passa em sede da Lei Geral Tributária, conforme nº 4 do artº 23, a depender de audição prévia do responsável subsidiário (artº 60º da Lei Geral Tributária), em que este pode, mesmo nos próprios casos em que lhe cabe provar a culpa na falta de pagamento, pronunciar-se sobre os fundamentos da sua responsabilidade.

A reversão deve, por outro lado, ser fundamentada de facto e de direito, de acordo com a matéria eventualmente apurada, ou confirmada por meio da audição prévia.